Guida alla revisione e alla certificazione di bilancio


PREMESSA.

Con questo documento si intendono fornire informazioni sintetiche sulla revisione di bilancio, servizio professionale che negli anni ha registrato un costante sviluppo, ma che ancora non è pienamente conosciuto e utilizzato nel nostro paese.

La revisione è stata finora richiesta soprattutto in seguito all'obbligo imposto dal legislatore di fornire un'ulteriore garanzia ai risparmiatori. Lo sviluppo di quest'attività professionale è peraltro, ora, favorito anche dalla richiesta volontaria di amministratori che hanno ravvisato nella revisione un utile supporto alla gestione delle loro aziende ed ai rapporti con il mondo esterno.

La legislazione che oggi impone la revisione contabile e la certificazione del bilancio a diversi tipi di imprese e per diverse circostanze e le varie situazioni che portano a ricorrere alla revisione volontaria, hanno suggerito di predisporre la presente pubblicazione al fine di fornire un quadro esauriente dei casi in cui la revisione contabile è richiesta e prestata.

La guida analizza sia la revisione legale che quella volontaria per poi illustrare, in uno specifico ulteriore capitolo, i vari aspetti metodologici della revisione ed i relativi costi.

 

DALLE ORIGINI ALLA SITUAZIONE ATTUALE IN ITALIA.

Le origini della revisione contabile si possono far risalire circa al 1400, in Gran Bretagna. E' però solo a seguito della rivoluzione industriale, nel secolo XIX, che la revisione subì quello sviluppo che le ha consentito di diventare una istituzione diffusa quale essa è oggi.

In quel periodo si verificarono rilevanti investimenti in settori nuovi aperti dall'era industriale, verso i quali si tendeva ad attirare ed incanalare soprattutto il risparmio privato. Il risparmiatore-investitore doveva essere invogliato e tutelato ed il modo migliore sembrò quello di tenerlo periodicamente informato sulla gestione e sui risultati delle aziende nelle quali, tramite i mercati mobiliari, i suoi risparmi affluivano. Per rispondere a tale esigenza il British Companies Act del 1862 sanciva il principio generale della verifica indipendente delle scritture contabili delle società.

Negli Stati Uniti fu il crollo dei valori azionari del 1929 a determinare l'introduzione di una regolamentazione legale per il controllo delle società.

Anche in Germania la revisione ricevette un notevole impulso, sancito dalla legge, dalla crisi economica del 1930/1932.

La revisione si è via via estesa a molti paesi ed i fatti che hanno determinato tale crescita sono legati allo sviluppo delle dimensioni aziendali ed al conseguente allargamento della base azionaria.

Soprattutto dagli anni Cinquanta in poi, è stata sempre più sentita la necessità per imprenditori, operatori economici e privati cittadini, di far revisionare i bilanci da professionisti esterni a garanzia dei dati in essi contenuti.

 Anche in Italia, già nel periodo fra le due guerre, si era manifestata la necessità di stabilire dei controlli da parte di professionisti esterni sui bilanci delle società ma il legislatore (con il Codice Civile del 1942) si era inizialmente limitato a demandare le funzioni di controllo legale dei conti al Collegio Sindacale.

La revisione vera e propria è entrata in Italia con le società di revisione internazionali che cominciarono ad operare nel nostro Paese una trentina di anni fa, per certificare i bilanci delle società nelle quali gruppi internazionali avevano effettuato degli investimenti.

L'esistenza sul mercato di tale servizio ne ha provocato, dapprima timidamente, poi con crescente convinzione la domanda, tanto che già da diversi anni tutte le maggiori società internazionali di revisione e certificazione (statunitensi ed europee) hanno propri uffici in Italia; ad esse si sono inoltre affiancate alcune valide società di revisione nazionali.

Il D.P.R. 136 del 31 marzo 1975 ha istituito un Albo Speciale (CONSOB) delle società di revisione abilitate alla certificazione dei bilanci delle società quotate in Borsa.

A tutt'oggi esse sono soltanto 23 tra nazionali ed internazionali.

Inoltre nell'aprile 1995 è stato pubblicato l'Albo dei Revisori Contabili ex Decreto Legislativo 27 gennaio 1992 n. 88.

La situazione attuale, nel nostro Paese, vede già notevolmente diffusa la revisione e certificazione nonostante la mancanza di un esteso obbligo legislativo. Il che testimonia che molti operatori economici italiani hanno già conosciuto e stanno apprezzando tale istituto.

 

REVISIONE E CERTIFICAZIONE DI BILANCIO.

La certificazione di un bilancio consiste nell'espressione di un giudizio professionale, raggiunto in seguito ad una revisione contabile svolta secondo i principi di revisione statuiti, sull'attendibilità con cui il bilancio stesso presenta la situazione patrimoniale-finanziaria ed il risultato economico.

La revisione contabile, di cui si descriverà più avanti la metodologia, è lo strumento operativo che consente al revisore di esprimere tale giudizio sull'attendibilità del bilancio; in altre parole l'insieme delle attività di verifica necessarie alla formazione di una opinione in merito alla attendibilità di un bilancio redatto in base a determinati principi contabili.

Tale attività di verifica si sviluppa attraverso varie fasi, le quali hanno lo scopo di:

accertare l'affidabilità dei dati desunti dalla contabilità aziendale, in quanto gli stessi costituiscono necessariamente la base per la formazione e la redazione del bilancio;

verificare la ragionevolezza e l'attendibilità degli elementi oggetto di stima che concorrono alla formazione del bilancio d'esercizio.

La certificazione è l'atto conclusivo di questo processo e si compendia in un atto formale che attesta, mediante un parere, l'attendibilità del bilancio, giudicata sulla base dei principi contabili e di revisione generalmente riconosciuti come validi e corretti.

In altri termini, il revisore esprime il suo giudizio circa:

- l'esistenza delle attività e passività e la loro corretta esposizione in bilancio;

- l'attendibilità delle valutazioni delle attività e delle passività;

- l'attendibilità della configurazione contabile dei risultati di gestione;

- l'adeguatezza e la chiarezza dei dati contabili presentati nei prospetti di bilancio e nelle note esplicative annesse.

Il parere del revisore è formulato sull'attendibilità del bilancio nel suo complesso, attendibilità che non si riferisce all'esattezza alla lira del bilancio bensì alla congruità globale del medesimo.

Per le società che non hanno un'esigenza immediata di certificare il bilancio esiste infine un'alternativa: la "revisione limitata", che ha un carattere meno standardizzato rispetto alla revisione e certificazione del bilancio, in quanto non mira ad emettere un giudizio formale sul bilancio considerato nel suo insieme, e consiste essenzialmente in un'indagine critica delle varie poste di bilancio, proponendosi di focalizzare i problemi più rilevanti. Per quanto abbia finalità più limitate della revisione e certificazione, essa consente di individuare i principi contabili utilizzati per la redazione del bilancio e di evidenziare eventuali problematiche che devono essere risolte onde pervenire ad una futura certificazione. E ciò con tempi di lavoro più contenuti rispetto a quelli necessari per la certificazione, con conseguenti costi inferiori.

I due prossimi capitoli illustrano una molteplicità di "casi" di revisione che convenzionalmente sono stati classificati all'interno della distinzione tra revisione "legale" (imposta dalla legge) e revisione "volontaria" (richiesta spontaneamente da aziende per cui non esiste obbligo di legge).

 

REVISIONE LEGALE

1. Significato

Per revisione legale si intende il ricorso alla società di revisione in forza di uno specifico provvedimento normativo con carattere obbligatorio e vincolante.

Il legislatore italiano, pur considerato l'intenso sviluppo spontaneo della revisione volontaria sulla scorta di fenomeni emulativi e di sviluppo multinazionale dei gruppi esteri nel Paese, ha ritenuto necessario prevedere specifici casi di intervento delle società di revisione a tutela della "cosa pubblica", nella certezza che la revisione rappresenta la condizione che rafforza l'affidabilità e l'attendibilità del bilancio aziendale.

Si è assistito pertanto alla statuizione in via normativa della revisione legale:

per la tutela del pubblico risparmio (società quotate, soggetti emittenti titoli atipici, fondi comuni di investimento, SIM, ammissione alla quotazione in Borsa, fusione tra società quotate, aumenti di capitale delle società quotate);

per la tutela della destinazione del denaro pubblico in occasione di finanziamenti statali (società operanti nell'ambito delle partecipazioni statali, aziende municipalizzate, finanziamenti regionali, assicurazione dei crediti all'esportazione, ricorso al fondo per la ristrutturazione e riconversione aziendale, richiesta di credito navale);

per specifici casi di tutela dell'interesse pubblico in senso generale (società editoriali, compagnie di assicurazione, assunzione di partecipazioni in holdings estere).

Il primo concreto passo verso la revisione e certificazione dei bilanci si è verificato con la legge 7/6/1974 n° 216, che, all'art. 2, delegò il Governo ad emanare disposizioni anche in materia di controllo contabile e certificazione dei bilanci delle società con azioni quotate in Borsa.

In base a tale delega, il 31/3/1975, è stato emanato il Decreto Legislativo del Presidente della Repubblica n. 136, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 119 del 7/5/75, - il cui testo viene riportato in allegato (All. 1) - concernente il controllo contabile e la certificazione dei bilanci delle società quotate in Borsa.

In seguito, con numerose altre leggi l'obbligo di certificare i propri bilanci è stato esteso ad altre imprese.

2. Società assoggettate a revisione legale:

a) Leggi nazionali

le società quotate in borsa o che richiedono l'ammissione alla quotazione in borsa o al mercato ristretto, D.P.R. 31 marzo 1975, n. 136 (così ampliato dalla Delibera CONSOB n. 4088/1989 e dalla Delibera CONSOB n. 4808/1990);

gli enti e le società per azioni che sollecitano il pubblico risparmio legge 7 giugno 1974, n. 216;

le imprese che ricorrono all'assicurazione ed al finanziamento dei crediti all'esportazione, legge 24 maggio 1977, n. 227;

le imprese controllate da enti di gestione delle Partecipazioni Statali o da loro finanziarie e le società che beneficiano di finanziamenti agevolati ai sensi della stessa legge, legge 12 agosto 1977, n. 675;

le imprese con capitale investito superiore a lire 10 miliardi, finanziate dal fondo per la ristrutturazione, D.P.R. 22 dicembre 1977, n. 1258;

le imprese autorizzate all'esercizio di attività assicurative nel ramo danni, legge 10 giugno 1978, n. 295;

le imprese editrici di giornali o periodici, legge 5 agosto 1981, n. 416;

le aziende pubbliche locali o municipalizzate, legge 26 febbraio 1982, n. 51;

le imprese per le riparazioni navali, legge 14 agosto 1982, n. 598;

le imprese per la gestione dei cantieri navali, legge 14 agosto 1982, n. 599;

le società di gestione di fondi comuni di investimento mobiliare, legge 23 marzo 1983, n. 77;

i mediatori di assicurazione costituiti in società, legge 28 novembre 1984, n. 792;

le società finanziarie partecipanti a cooperative, legge 27 febbraio 1985, n. 49;

la Monte Titoli s.p.a., legge 19 giugno 1986, n. 289;

le imprese autorizzate all'esercizio di attività assicurative nel ramo vita, legge 22 ottobre 1986, n. 742;

le società che esercitano la locazione finanziaria nel Mezzogiorno, Decreto 12 novembre 1986;

gli enti che operano per la promozione nel Mezzogiorno, D.P.R. 28 febbraio 1987, n. 58;

le società commissionarie di borsa, delibera CONSOB, 23 febbraio 1988, n. 3267;

le imprese e consorzi impegnate in esecuzione di opere pubbliche, legge 16 marzo 1988, n. 80;

i concessionari pubblici e privati (nazionali e locali) per la radiodiffusione sonora o televisiva, legge 6 agosto 1990, n. 223;

le società di intermediazione mobiliare (SIM), legge 2 gennaio 1991, n. 1;

le società ed enti che distribuiscono l'energia elettrica, legge 9 gennaio 1991, n. 9;

le società commerciali ed imprese elettriche degli enti locali, legge 9 gennaio 1991, n. 9;

le società che esercitano l'attività di cessione dei crediti (società di factoring), legge 21 febbraio 1991, n. 52;

le società di investimento a capitale variabile (SICAV), D. Lgs. 25 gennaio 1992, n. 84;

le società cooperative e loro consorzi, legge 31 gennaio 1992, n. 59;

le società concessionarie autostradali, legge 23 dicembre 1992, n. 498.

b) Leggi regionali

l'Ente Minerario Siciliano, legge regione Sicilia n. 76 del 1976;

l'Ente Siciliano di Promozione Industriale, legge regione Sicilia n. 77 del 1976;

l'Azienda Asfalti Siciliani, legge regione Sicilia n. 17 del 1979;

le imprese che richiedono alcune agevolazioni, legge regione Trentino Alto Adige n. 4 del 1981;

le imprese o i servizi di trasporto, legge regione Marche n. 39 del 1983;

i soggetti che effettuano interventi straordinari finalizzati alla ripresa economica, legge regione Friuli Venezia Giulia n. 30 del 1984;

le imprese operanti nel territorio di Bolzano che richiedono un mutuo per la ristrutturazione, legge provincia di Bolzano n. 17 del 1987;

gli enti e le società a favore dei quali l'ERSAP sottoscrive quote di capitali o azioni, legge regione Puglia n. 11 del 1988.

 

REVISIONE VOLONTARIA.

1. Significato

Per la gran parte delle aziende non è ancora scattato l'obbligo legale della certificazione del bilancio. Tuttavia, i vantaggi che si ottengono facendo revisionare il proprio bilancio, anche e forse soprattutto nel caso di piccole e medie aziende, vanno ben oltre il rispetto di una norma di legge.

Per revisione volontaria si intende il ricorso alla società di revisione autonomamente e liberamente effettuato da soggetti che vi ravvisino determinate utilità e finalità.

La casistica in materia è così ampia e diversificata da rendere difficile una schematizzazione delle più frequenti occasioni di richiesta spontanea dell'intervento della società di revisione.

Ciò nonostante è possibile elencare una serie di "categorie" potenzialmente interessate alla revisione e alcuni "casi ricorrenti" di richiesta di revisione individuati mediante l'esperienza.

 

 2. Gli interessati alla revisione volontaria.

Gli interventi per la verifica volontaria dei bilanci possono essere effettuati a beneficio delle seguenti "categorie" interessate a disporre di dati ed informazioni che godano di indiscussa attendibilità:

la Direzione della società, che può ravvisare nella revisione un valido strumento gestionale e conoscitivo dei meccanismi amministrativi (verifica dei dati sui quali prendere le proprie decisioni), nonchè una maggior garanzia sull'attendibilità dei dati presentati ai soci;

gli azionisti, che hanno interesse a conoscere la reale consistenza patrimoniale della società, indipendentemente dalle mutevoli politiche di bilancio degli amministratori;

i fornitori ed i clienti, specialmente qualora fossero necessarie garanzie di solidità patrimoniali ed operative per l'ottenimento di importanti commesse od elevato credito commerciale;

i soci d'affari, in occasione di cessione o di acquisizione di partecipazioni, oltre che in caso di fusione, scorporo o trasformazione di società;

le Banche, in sede di concessione o rinnovo di fidi. Esiste attualmente un certo orientamento da parte delle banche a fare affidamento non soltanto sui privilegi che possono essere iscritti sui cespiti delle società, ma anche sulle informazioni contenute nei bilanci certificati;

le autorità fiscali ed altre amministrazioni pubbliche , che hanno, nel bilancio certificato, un prezioso punto di riferimento.

 

3. Motivazioni alla revisione.

Per quanto riguarda le motivazioni più frequenti si può formulare la seguente classificazione:

a) analisi di bilancio e aziendale per l'individuazione di eventuali "aree critiche"

La revisione volontaria trova la sua principale giustificazione nell'esigenza sentita dagli amministratori o dagli azionisti di una società di sottoporre al vaglio di esperti il proprio bilancio d'esercizio.

Tale esigenza può essere motivata: dall'obiettivo di acquisire la certezza che i dati contabili prodotti siano affidabili e che il bilancio rappresentante la sintesi sia rispondente alle norme di legge ed a corretti principi contabili; oppure dall'esigenza di ottenere un elemento di garanzia in più, con la relazione della società di revisione per l'appunto, nei rapporti con gli istituti finanziatori, con i clienti e con i fornitori; infine dalla necessità avvertita di indagare su particolari aree del bilancio ritenute "critiche".

Questi interventi limitati della società di revisione possono essere svolti in relazione:

all'oggetto delle procedure di verifica. In questi casi non si tratta di sottoporre all'esame della società di revisione il bilancio d'esercizio dell'azienda nel suo complesso, ma solo alcune poste di esso.

Esami di questo genere sono normalmente condotti sulle voci magazzino, clienti e fondo svalutazione crediti, fondo imposte, ratei e risconti, ecc;

all'estensione delle procedure di verifica. Esempi di interventi di questo tipo sono la partecipazione dei revisori alla rilevazione fisica delle merci e dei prodotti a magazzino o delle immobilizzazioni tecniche, il controllo della loro valutazione, l'invio di lettere di conferma saldo a banche, fornitori, clienti, ecc.;

alle modalità di espressione del giudizio. In questi casi non viene richiesta l'espressione di un giudizio formale del revisore contabile sul bilancio ("certificazione"), bensì una serie dettagliata di commenti destinati unicamente agli amministratori o alla direzione amministrativa che possano essere di ausilio nell'opera di sistemazione di aree critiche o di errori contabili o di introduzione di miglioramenti nelle procedure contabili-ammministrative.

b) studio di fattibilità dell'ammissione alla quotazione in Borsa o alle negoziazioni nel mercato ristretto

In queste circostanze la società di revisione interviene congiuntamente ad una società di consulenza (e ad una società o istituto finanziario).

Il contributo della società di revisione è determinante sotto numerosi profili: innanzitutto attribuisce attendibilità ai dati quantitativi sui quali la società di consulenza effettua l'esame e formula il suo giudizio di fattibilità dell'operazione di ingresso nel mercato; inoltre, l'intervento della società di revisione anticipa un requisito obbligatorio per l'ammissione alla quotazione in Borsa.

c) supporto per operazioni di acquisizione e di fusione di aziende

Nelle operazioni di acquisizione di aziende o di rami d'aziende l'intervento della società di revisione può essere effettuato con riferimento a due finalità:

fornire alla direzione della società, e/o a terzi, informazioni di particolari aspetti della gestione aziendale od in connessione ad operazioni di valutazione che le parti interessate intendono effettuare in modo autonomo;

stimare il valore dell'azienda.

d) istruzione di operazioni di finanziamento

Non esiste nessun obbligo legislativo, o di altro tipo, che faccia scaturire le necessità di una revisione, ogni qualvolta un imprenditore si trovi nella necessità di richiedere un finanziamento.

Peraltro l'esigenza di una revisione volontaria a cui sottoporre l'azienda richiedente il finanziamento, in tali casi, insorge non di rado per ottenere un "miglioramento di rapporti" banca-impresa e, quindi, abbreviati tempi di istruttoria, addivenendo così più celermente all'effettiva acquisizione del finanziamento stesso.

e) supporto per fasi "patologiche" di azienda

Le fasi patologiche di azienda sono spesso accompagnate da disordine amministrativo contabile. Si constata che le aziende in difficoltà frequentemente tendono a contrarre i costi amministrativi con un conseguente rilassamento dei controlli. Contemporaneamente si accavallano adozioni di prassi valutative poco prudenziali, tendenti ad evitare l'evidenziazione del degradarsi del patrimonio aziendale, nelle aspettative di un recupero di redditività.

In tali circostanze è facile che l'azienda si ritrovi in uno stato di difficile interpretazione dei dati contabili e con una struttura amministrativa inadeguata a riportare la rappresentazione contabile ad un sufficiente grado di attendibilità e chiarezza.

Questa situazione è riscontrabile sia in fasi transitorie di crisi, superabili continuando l'attività normale dell'azienda, sia nelle fasi in cui si rende necessario il ricorso a procedure concorsuali. L'utilizzo della revisione contabile, in queste circostanze, permette di poter disporre di una "diagnosi" della situazione contabile e amministrativa in breve tempo.

Frequentemente l'intervento della società di revisione consiste in:

valutazione del sistema contabile amministrativo e delle necessità di intervento correttivo;

ricostruzione del bilancio secondo corretti principi contabili;

revisione contabile di un bilancio di liquidazione;

ricognizione dei beni fisici;

controllo delle attività aziendali con particolare attenzione a che la valutazione dei beni non ecceda il valore netto di realizzo;

controllo delle passività aziendali con particolare enfasi alla identificazione di eventuali passività non registrate;

redazione, nel caso di gruppi, di un bilancio consolidato che evidenzi le operazioni intersocietarie generatrici di utili non realizzati all'esterno del gruppo.

Si ritiene che il futuro riserverà uno sviluppo sempre più rilevante alla revisione volontaria, tenuto conto delle pressanti esigenze delle aziende di conoscere se stesse e dei crescenti condizionamenti posti dall'ambiente economico e sociale. In effetti, le proliferazioni delle variabili di cui occorre tenere conto nei processi decisionali delle imprese e le sempre più complesse interrelazioni reciproche rendono ormai indispensabile, per l'impresa, un quadro di riferimento contabile e amministrativo chiaro, attendibile, interpretabile e omogeneo nel tempo.

 

COME PREPARARSI ALLA REVISIONE E AI SUOI COSTI. 

1. Approccio alla revisione.

L'esperienza professionale insegna che il più razionale modo d'approccio alla revisione deve essere il seguente:

a) Per quanto riguarda l'organizzazione aziendale

Fare opera di sensibilizzazione nei confronti del personale della società a tutti i livelli, in modo che venga compreso lo scopo della revisione e che il revisore venga visto nella sua giusta ottica, poichè il suo intervento ha sì il carattere di controllo, ma è anche diretto a risolvere eventuali problemi amministrativi che si ripercuotono sulla società e pertanto sui dipendenti stessi.

E' importante inoltre far capire lo spirito con cui il revisore affronta il proprio lavoro all'interno dell'azienda da revisionare. Egli infatti conduce un'indagine con finalità tendenti ad evidenziare le eventuali "anomalie" contabili o organizzative ed i loro riflessi sulla situazione patrimoniale dell'azienda; finalità che devono essere intese in modo costruttivo, non certo punitivo, come a volte accade.

Da non trascurare anche la ventata di novità che il revisore con la sua multiforme esperienza può portare, offrendo al personale della società un'opportunità di aggiornamento e di utile scambio di reciproche esperienze.

E' necessaria quindi la volontà di collaborare con i revisori, eliminando in partenza delle remore, soprattutto psicologiche, nei confronti di professionisti esterni offrendo loro la massima collaborazione che equivale in ultima analisi ad un sicuro risparmio di tempo e quindi di costi. Buona parte del lavoro del revisore è dedicata alla raccolta di dati ed informazioni aziendali che egli deve analizzare e valutare. Ne deriva che se queste non sono facilmente disponibili, egli è costretto a perdere tempo prezioso per rintracciarle ed organizzarle in maniera adeguata.

Un primo modo valido di collaborare è, quindi, quello di predisporre, in modo chiaro e completo, i dettagli e le informazioni richieste e, soprattutto, nei tempi stabiliti, per evitare periodi di inefficienza.

Secondo una nota affermazione "al revisore - per effettuare la sua revisione - non serve niente di più di quello di cui ha bisogno la direzione dell'azienda per una corretta e precisa gestione".

b) Per quanto riguarda il risultato della revisione

E' opportuno che l'approccio avvenga gradualmente nel tempo, dando la possibilità alla società revisionata sia di correggere le eventuali disfunzioni (sistema di controllo interno carente, insufficiente organizzazione, ecc.), sia di adeguarsi progressivamente alla redazione del bilancio secondo corretti principi contabili.

 

2. Tempistica del processo di revisione.

In linea generale per poter concludere il processo di revisione con la certificazione sono necessarie tre fasi. In particolare :

a) La prima fase, detta propedeutica, consiste nell’esaminare i principi contabili applicati dalla azienda al fine di verificarne la conformità con quelli di generale accettazione.

Inoltre in questa fase viene esaminato il sistema di controllo interno applicato dall’azienda per garantire l’attendibilità dei dati contabili. Vengono inoltre eseguiti dei controlli a campione sulle aree più significative e/o maggiormente problematiche.

L’esecuzione di detta fase permette di rilevare eventuali problematiche e eccezioni o debolezze del sistema di controllo interno che potrebbero anche avere un impatto significativo sul processo di revisione con limitazioni nella relazione di certificazione.

b) La seconda fase, che in genere si svolge sul bilancio dell’anno successivo, ha come obiettivo la revisione dello stato patrimoniale e si conclude con l’emissione della relazione di certificazione sullo stato patrimoniale.

c) Con la terza fase, che in genere si svolge sul bilancio successivo a quello di cui al punto b), la revisione si estende al conto economico e quindi al completamento di tutte le procedure di revisione. Ciò permetterà l’emissione della relazione di certificazione sul bilancio nel suo complesso.

 

3. Il costo di una revisione.

In tutto il mondo le società di revisione conteggiano i loro onorari in base al tempo effettivamente impiegato nello svolgimento del mandato, con la conseguente esclusione di compensi legati ai risultati dei servizi resi.

Il costo di una revisione e/o di una certificazione di bilancio dipende essenzialmente dai seguenti fattori:

dimensioni aziendali: è evidente che maggiori dimensioni corrispondono a costi più elevati in assoluto, ma è pure evidente che, relativamente alle dimensioni, giro d'affari e numero dei dipendenti, il costo della revisione gradualmente decresce;

struttura della società: la possibilità di limitare i controlli ad alcuni degli enti costituenti la struttura della società e la possibilità di effettuare controlli saltuari (e cioè non tutti gli anni presso tutti gli enti) limita certamente il costo di una revisione;

organizzazione ed affidabilità del sistema di controllo interno amministrativo: è implicito che un buon sistema di controllo interno amministrativo limita il tempo necessario alla revisione;

possibilità di usufruire della cooperazione dei servizi interni di revisione e/o di ispettorato: la possibilità di concordare con l'ispettorato interno comuni programmi di revisione e di usufruire delle comuni conoscenze tecniche limita notevolmente il costo della revisione.

 

METODOLOGIA DI REVISIONE.

1. Aspetti operativi.

La metodologia di lavoro attualmente seguita dalle principali società di revisione è stata sviluppata sulla base delle esperienze professionali dei Paesi in cui la revisione e certificazione ha avuto il maggior sviluppo.

Tale metodologia, attuata nell'ambito del pieno rispetto dei principi di revisione, prevede il coinvolgimento, nelle operazioni di verifica, di più professionisti a diversi livelli di esperienza ed uno svolgimento dell'intervento di revisione in fasi successive,

I gruppi di lavoro sono normalmente composti da un responsabile (socio nelle società di persone, amministratore abilitato nelle società di capitali), un dirigente, uno o più revisori esperti e vari revisori assistenti a seconda delle circostanze.

 

2. Metodologia della revisione.

Come illustrato nel grafico riportato a conclusione del presente paragrafo la metodologia può essere sintetizzata nel modo seguente:

- Comprensione dell'attività e dei sistemi del cliente (indagine conoscitiva)

Il revisore, all'inizio del proprio lavoro, deve analizzare e valutare l'attività ed i sistemi contabili ed operativi dell'azienda, includendo ovviamente il settore EDP (Elaborazione elettronica dei dati).

L'indagine conoscitiva non si limita, comunque, agli aspetti contabili ed amministrativi, ma è rivolta anche ad aree operative e di responsabilità.

I risultati dell'indagine conoscitiva ed il grado di comprensione dei sistemi adottati sono particolarmente importanti in quanto sono la base per il lavoro successivo.

- Rilevazione delle procedure applicate dall’azienda

Normalmente vengono utilizzati diagrammi di flusso e/o note esemplificative per documentare quanto è stato recepito dell'organizzazione e dei sistemi informativi adottati dall'azienda.

Questi diagrammi evidenziano il flusso dei documenti, le operazioni effettuate in base ad essi ed i punti di controllo inseriti nei sistemi contabili ed operativi.

- Conferma delle procedure (esame delle operazioni)

Onde stabilire la correttezza di quanto rilevato e documentato, viene effettuato un esame delle operazioni sia manuali che computerizzate prendendo in considerazione quelle più significative e seguendo il documento che viene originato, dalla sua emissione fino alla contabilizzazione ed archiviazione.

- Valutazione del sistema di controllo interno

Dopo aver "rilevato", "registrato" e "confermato" il sistema di controllo interno, viene effettuata dal revisore la valutazione del sistema stesso.

 E' opportuno precisare che per "sistema di controllo interno" si intende il sistema organizzativo e l'insieme dei metodi e delle procedure adottate da un'azienda per salvaguardare i beni, garantire l'attendibilità e completezza dei dati contabili, ottenere la massima efficienza operativa e promuovere il rispetto delle politiche aziendali stabilite. La valutazione viene effettuata mediante l'utilizzo di questionari specifici per le diverse realtà aziendali.

- Tests di conformità

La valutazione del sistema di controllo interno permette di stabilire la metodologia di svolgimento dei tests di verifica e della corretta e costante applicazione delle procedure rilevate.

Tali tests vengono effettuati sia manualmente che mediante l'uso di tecniche computerizzate.

In alternativa, può essere opportuno non effettuare tests di conformità, ma estendere i tests di validità.

- Tests di validità e altre procedure di revisione

La valutazione del sistema di controllo interno permette di giudicarne il grado di affidabilità, al fine di determinare la natura e l'estensione dei tests di validità e delle procedure di revisione necessarie per esprimere un giudizio di attendibilità sul bilancio oggetto di revisione.

Per "tests di validità" si intendono procedure di revisione volte ad accertare che le voci di bilancio siano attendibili, adeguatamente documentate e che siano state determinate in conformità a principi contabili generalmente accettati ed applicati in modo costante, segnatamente in rapporto all'esercizio precedente.

 Anche per l'effettuazione dei tests di validità si ricorre molto spesso a tecniche computerizzate.

Altre procedure di revisione consistono nell'esaminare le poste di bilancio raffrontandole con dati consuntivi o preventivi, con altre poste, o comparandole con indici finanziari.

Esse permettono di acquisire maggior sicurezza sul funzionamento dei controlli e sull'adeguatezza dei tests svolti.

I prodotti della revisione sono:

la relazione di certificazione, atto conclusivo e ufficiale, in cui si esprime l'opinione professionale del revisore circa l'attendibilità del bilancio;

la lettera di suggerimenti alla direzione, documento riservato che è di grande ausilio all'azienda in quanto le permette di focalizzare le carenze o insufficienze eventualmente riscontrate nelle procedure esaminate e nei sistemi di controllo interno aziendale e di mettere in atto quegli interventi correttivi che le circostanze richiedono.

La lettera di suggerimenti viene emessa previa discussione con i responsabili dei reparti interessati e con la direzione dell'azienda.

 

3. Principi contabili e principi di revisione.

Perchè il certificatore possa esprimere un'opinione sul bilancio sono necessari i seguenti parametri di riferimento:

i principi contabili in base ai quali è stato redatto il bilancio ed in conformità ai quali egli esprime il proprio giudizio professionale;

i principi di revisione che sono norme, procedure e comportamenti stabilenti come egli deve procedere nell'attuazione della revisione.

I documenti elaborati dalle due apposite Commissioni dell'Ordine dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri (quella per la statuizione dei principi contabili e quella relativa ai principi di revisione) finora pubblicati, si possono elencare come segue:

 

PRINCIPI CONTABILI

1. Bilancio d'esercizio - Finalità e postulati.

2. Composizione e schemi del bilancio d'esercizio di imprese mercantili ed industriali.

2bis. Interpretazioni e chiarimenti relativi al documento n° 2 afferente "Composizione e schemi del bilancio d'esercizio di imprese mercantili ed industriali".

3. Le giacenze di magazzino.

4. I principi base delle immobilizzazioni tecniche.

5. Fondi liquidi e scoperti bancari.

6. I crediti.

7. Debiti ed altre passività.

8. Titoli, partecipazioni e bilancio consolidato.

9. Conversione in moneta nazionale delle operazioni e delle partite in moneta estera.

10. Commesse a lungo termine.

11. Bilancio d'esercizio - Finalità e postulati. Edizione aggiornata al gennaio 1994 del documento n. 1 del 1975.

12. Composizione e schemi del bilancio d'esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi. Edizione aggiornata al gennaio 1994 del documento n. 2 del 1977.

13. Le rimanenze di magazzino. Edizione aggiornata al gennaio 1994 del documento n. 3 del 1978.

14. Disponibilità liquide. Edizione aggiornata al novembre 1994 del documento n. 5 del 1980.

15. I crediti. Edizione aggiornata al gennaio 1996 del documento n. 6 del 1980.

16. Le immobilizzazioni materiali. Edizione aggiornata al marzo 1996 del documento n. 4 del 1979.

17. Il bilancio consolidato.

18. Ratei e risconti.

19. I fondi per rischi ed oneri. Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. I debiti. Edizione  aggiornata del documento n. 7 del 1981.

20. Titoli e partecipazioni. Edizione aggiornata del documento n. 8 del 1983.

21. Il metodo del patrimonio netto. Edizione aggiornata del documento n. 8 del 1983.

22. Conti d’ordine.

23. Lavori in corso su ordinazione.

24. Le immobilizzazioni immateriali.

25. Il trattamento contabile delle imposte sul reddito.

26. Operazioni e partite in moneta estera.

27. Introduzione dell’Euro quale moneta di conto.

 

PRINCIPI DI REVISIONE

1. Concetti generali.

2. Norme etico professionali.

3. Norme tecniche di svolgimento della revisione contabile.

3.1 Sistema di controllo interno e revisione contabile.

3.2 Il controllo interno nell'EDP.

4. Documentazione del lavoro di revisione contabile.

5. Procedure di revisione del bilancio d'esercizio. Introduzione e scritture contabili in generale.

6. Giacenze di magazzino.

7. Crediti.

8. Cassa e banche.

9. Immobilizzazioni materiali e fondi di ammortamento.

10. Immobilizzazioni immateriali ed ammortamenti.

11. Titoli di credito a reddito fisso e partecipazioni.

12. Debiti.

13. Ratei e risconti attivi e passivi.

14. Fondi passivi.

15. Capitale sociale e riserve.

16. I conti d'ordine.

17. Il conto profitti e perdite.

18. Norme di stesura della relazione di certificazione.

19. Principi di revisione del bilancio di un'azienda bancaria.

20. Principi di revisione per i fondi comuni d'investimento mobiliare.

21. Continuità aziendale.

 

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